详解土地增值税（十一、十二、十三）

房地产建安财税学习平台 2021-12-10

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详解土地增值税（十一）

第十一节征收管理

一、纳税义务发生时间及地点

（一）基本规定
1、《条例》规定：纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。
江苏地区纳税义务发生时间相关规定：转让国有土地使用权、地上建筑物及附着物的,以取得收入的当天；以赊销或分期收款方式转让房地产的，以本期收到价款的当天或合同约定本期应收价款日期的当天；采用预收价款方式转让房地产的，以收到预收价款的当天。
2、《细则》规定：纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。纳税人按照税务机关核定的税额及规定的期限缴纳土地增值税。
3、根据《条例》、《细则》相关规定，税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让（即过户及登记）手续之前。（财税字〔1995〕48号）
4、《细则》规定：条例第十条所称的房地产所在地，是指房地产的座落地。纳税人转让房地产座落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。（细则）
（二）房地产企业
1、《细则》规定：纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，经税务机关审核同意后（注：已废止“经税务机关审核同意”），可以定期进行纳税申报，具体期限由税务机关根据情况确定。（细则）
2、国税函〔2004〕938号规定：自2004年7月1日起，取消《细则》第十五条第一款对土地增值税纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报的，定期进行纳税申报须经税务机关审核同意的规定。纳税人因经常发生房地产转让而难以在每次转让后申报，是指房地产开发企业开发建造的房地产、因分次转让而频繁发生纳税义务、难以在每次转让后申报纳税的情况，土地增值税可按月或按各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局规定的期限申报缴纳。纳税人选择定期申报方式的，应向纳税所在地的地方税务机关备案。定期申报方式确定后，一年之内不得变更。
3、江苏地区规定：房地产开发企业销售商品房实行预征的，以1个月为1个纳税期，纳税人自期满之日起15日内申报纳税。

二、土地增值税预征

1、细则规定：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。
2、财税〔1995〕48号文件规定：根据细则的规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。因此，对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补；当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。
3、财税〔2006〕21号文件规定：自2006年3月2日起，各地要进一步完善土地增值税预征办法，根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，区别普通住房、非普通住房和商用房等不同类型，科学合理地确定预征率，并适时调整。工程项目竣工结算后，应及时进行清算，多退少补。
4、预征率的确定
（1）国税发〔2010〕53号文件规定：为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率（地区的划分按照国务院有关文件的规定执行）。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征，确保土地增值税在预征阶段及时、充分发挥调节作用。
（2）江苏地区2016年规定：自2016年8月1日起，南京市、苏州市市区(含工业园区)普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的预征率分别为：2%、3%、4%；其他地区普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的预征率均为2%。预计增值率大于100%且小于或等于200%的房地产开发项目，预征率为5%；预计增值率大于200%的房地产开发项目，预征率为8%。公共租赁住房、廉租住房、经济适用房、城市和国有工矿棚区改造安置住房等保障性住房，仍暂不预征。
5、滞纳金加收
财税〔2006〕21号文件规定：对未按预征规定期限预缴税款的,应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定,从限定的缴纳税款期限届满的次日起,加收滞纳金。

三、部门协作

1、条例规定：土地增值税由税务机关征收。土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供有关资料，并协助税务机关依法征收土地增值税。纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。
2、细则规定：条例所称的土地管理部门、房产管理部门应当向税务机关提供有关资料，是指向房地产所在地主管税务机关提供有关房屋至建筑物产权、土地使用权，土地出让金数额、土地基准地价、房地产市场交易价格及权属变更等方面的资料。

四、常见问题

问：1、如何理解《细则》规定的“税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让（即过户及登记）手续之前”？答：

在现行税收政策中，纳税人正常的纳税申报期限需要主管税务机关核定的，只有契税和土地增值税两个税种。由此产生的问题是，只要主管税务机关没有核定纳税期限，就可视为纳税义务尚未真正发生。纳税人只要尚未办理产权过户并且主管税务机关未核定纳税期限，那么就可以无限期拖延缴纳契税和土地增值税，而纳税人未按规定办理申报的责任将被忽略。如果纳税人拖延缴纳契税和土地增值税的时间超过5年（从纳税义务发生时间之日起计算），那么税务机关是否有权追征税款都将成为问题。因此笔者建议，应当尽快取消主管税务机关核定纳税期限的规定，纳税人必须在规定的申报期内直接将税款申报缴纳入库，否则将承担相关法律责任。

问：2、如何理解《条例》规定的“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报”？答：

《条例》的这一规定与现实严重脱节，实践中几乎没有纳税人“自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报”，这一规定形同虚设。笔者建议，土地增值税纳税义务发生时间应当与增值税纳税义务发生时间相一致（增值税因分期收款等原因存在多个纳税义务发生时间的，应当以开具销售不动产发票的时间作为土地增值税纳税义务发生时间），对于个人与个人的房地产交易纳税义务发生时间确实难以确定的，一律以个人到主管税务机关开具销售不动产发票的时间作为纳税义务发生时间。

问：3、土地增值税是否存在“先税后证”的要求？答：

《条例》规定：纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。

问：4、房地产企业未按规定预缴税款的应当如何处理？答：

财税〔2006〕21号文件规定：自2006年3月2日起，对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。对于纳税人未按规定预缴税款（包括各个税种）的，由于未最终形成少缴税款，因此主管税务机关通常不予行政处罚。

问：5、营改增后，如何确定预征计税依据？答：

国家税务总局公告2016年第70号规定：为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

详解土地增值税（十二）

第十二节土地增值税清算管理

一、基本规定

1、土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
2、纳税人应当如实申报应缴纳的土地增值税税额，保证清算申报的真实性、准确性和完整性。
3、税务机关应当为纳税人提供优质纳税服务，加强土地增值税政策宣传辅导。
4、主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税。

二、前期管理

1、主管税务机关应加强房地产开发项目的日常税收管理，实施项目管理。主管税务机关应从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台帐，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。
2、主管税务机关对纳税人项目开发期间的会计核算工作应当积极关注，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，应督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。
3、对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，有条件的地区，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施。

三、清算受理

1、纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；③直接转让土地使用权的。（应清算）
2、对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；④省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。对上述第③项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。（可清算）
3、对于符合条件，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。
应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。
4、纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料：①土地增值税清算表及其附表。②房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。③项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。④纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。
5、主管税务机关收到纳税人清算资料后，对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的，予以受理；对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理；对不符合清算条件的项目，不予受理。上述具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。主管税务机关已受理的清算申请，纳税人无正当理由不得撤消。
6、主管税务机关按照本规程第六条进行项目管理时，对符合税务机关可要求纳税人进行清算情形的，应当作出评估，并经分管领导批准，确定何时要求纳税人进行清算的时间。对确定暂不通知清算的，应继续做好项目管理，每年作出评估，及时确定清算时间并通知纳税人办理清算。
7、主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。江苏地区规定，主管税务机关应在受理纳税人清算资料之日起60日内完成清算审核。

四、清算审核

1、清算审核包括案头审核、实地审核。
案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。
实地审核是指在案头审核的基础上，通过对房地产开发项目实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。
2、清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
3、审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入；对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行审核；对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低情况。
必要时，主管税务机关可通过实地查验，确认有无少计、漏计事项，确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况。
4、土地增值税扣除项目审核的内容包括： ①取得土地使用权所支付的金额。②房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。③房地产开发费用。④与转让房地产有关的税金。⑤国家规定的其他扣除项目。
5、审核扣除项目是否符合下列要求：①在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。②扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。③扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。④扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。⑤纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。⑥对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。
6、审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：①同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。②是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。③拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
7、审核前期工程费、基础设施费时应当重点关注：①前期工程费、基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。②是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。③多个（或分期）项目共同发生的前期工程费、基础设施费，是否按项目合理分摊。
8、审核公共配套设施费时应当重点关注：①公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。②是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。③多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。
9、审核建筑安装工程费时应当重点关注：①发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。②房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。③参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。④房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。⑤）建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。
10、审核开发间接费用时应当重点关注：①是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。②开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。
11、审核利息支出时应当重点关注：①是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。②分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。③利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。
12、代收费用的审核。对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。
13、关联方交易行为的审核。在审核收入和扣除项目时，应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。应当关注企业大额应付款余额，审核交易行为是否真实。
14、纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。
15、对纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关未采信或部分未采信鉴证报告的，应当告知其理由。
16、土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。
17、江苏地区规定：为提高纳税人土地增值税清算申报质量，主管税务机关可建议纳税人委托税务中介机构对其申报资料及申报结果进行鉴证。主管税务机关在受理纳税人土地增值税清算申报时，应当对清算申报表及附列资料进行逻辑性审核，对报送资料不完整或者存在逻辑性错误的，应当要求纳税人在规定的期限内补正。税务机关应当对纳税人土地增值税清算申报结果开展纳税评估。为切实提高评估质量，税务机关可引入税务、工程造价等中介机构协助。通过纳税评估发现纳税人有偷税嫌疑的，应按规定移交税务稽查部门处理。

五、核定征收

1、在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。
2、在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收：①依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；②擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；③虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；④符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；⑤申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
江苏规定：纳税人对同一房地产项目中包含的不同类型的房地产，不能分别计算收入、扣除项目金额、增值额和增值率的，未按规定分别计算申报的，实行核定征收土地增值税。
3、符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。
4、国税发〔2006〕187号：房地产开发企业符合核定征收条件的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税。
5、国税发〔2010〕53号：核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。
6、国税发〔2010〕53号：为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。
7、江苏地区规定：自2011年7月1日起，实行核定征收方式进行清算的房地产项目，主管税务机关应根据其房地产单位售价、单位土地成本、当地建设工程造价管理部门公布的单位平均造价等指标测算其增值率，确定核定征收率，报省辖市地方税务局备案。同一期清算项目中包含的普通标准住宅、普通住宅、非普通住宅或其他类型房地产，应当分别测算增值率，并分别确定核定征收率。同一幢楼内的普通住宅、非普通住宅和商业用房，可合并测算增值率，确定核定征收率。

六、常见问题

问：1、谁是土地增值税清算主体？答：

江苏地区规定：土地增值税纳税申报是纳税人应尽的法定义务。土地增值税清算以纳税人为主体，纳税人应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则以及《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）等相关规定办理土地增值税清算申报。

问：2、纳税人在办理土地增值税清算申报时，应承担哪些法律责任？答：

江苏地区规定：纳税人应当对其土地增值税清算申报的真实性、准确性和完整性负责。对符合清算条件的纳税人未按照税法规定或者税务机关依法确定的申报期限、申报内容如实办理土地增值税清算申报的，应按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条予以处理；造成少缴土地增值税的，按照第六十四条予以处理；构成偷税的，按照第六十三条予以处理。

问：3、土地增值税清算单位如何确定？答：

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。” 此处所称“国家有关部门”是指发改委。如果发改委项目批文中未明确分期，一般是以整体项目为单位进行土地增值税清算。如果发改委项目批文中明确了分期，则应当以分期项目为单位进行土地增值税清算。
江苏地区规定：土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位,并报主管税务机关备案。

问：4、房地产企业开发不同类型的房地产是否必须分别核算增值额、增值率，计算缴纳土地增值税？答：

细则规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”财税〔1995〕48号文件规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。”国税发〔2006〕187号文件规定：“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”国税发〔2009〕91号文件要求，在清算审核时应当审核“不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”。国税发〔2010〕53号文件规定：“各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。”
江苏地区规定：同一清算单位中包含普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的，应分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率和应纳税额。

问：5、如果纳税人建造的普通标准住宅不需要享受土地增值税优惠，纳税是否可以不分别核算增值额？答：

财税〔1995〕48号文件规定：“对纳税人既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的如何计税的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定（纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税）。” 江苏地区规定：同一清算单位中包含普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的，应分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率和应纳税额。需要注意的是，政策规定对纳税人未分别核算增值额的，其普通标准住宅不能适用增值率20%以下可免税，但政策未规定“纳税人不享受免税规定就可合并计算增值额”。因此，无论普通标准住宅是否享受税收优惠，都应当独立核算增值额。

问：6、财税〔1995〕48号文件要求，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他类型房地产开发的应“分别核算增值额”，但并未明确要求“分别核算增值率”，纳税人开发不同类型房地产是否可以合并计算增值率并统一确定土地增值税适用税率？答：

分别核算增值额和分别核算增值率是不可分割的，财税〔1995〕48号文件要求“分别核算增值额”，实质上就是要求“分别核算增值率”，只分别核算增值额而不分别核算增值率的错误做法应当纠正。

问：7、转让车库、地下室应如何确定开发产品类型？答：

江苏地区规定：能够办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等)单独转让时，房地产开发企业应按“其他类型房产”确认收入并计算成本费用；不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等)，按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项的规定执行；建成转让后不能办理权属登记手续的车库（车位、储藏室等），不属于土地增值税征税范围，不计收入，也不扣除相关成本费用。
笔者认为，车库、地下室应如何确定开发产品类型，应当以买方取得的产权证为依据：如果产权证注明车库、地下室为普通住宅的附属设施的则应当归类为普通住宅；如果产权证注明车库、地下室为非普通住宅的附属设施的则应当归类为非普通住宅；如果产权证注明车库、地下室为非住宅的附属设施或者单独办证的则应当归类为非住宅。对于房地产企业出售拥有合法产权的车库、地下室，无论购买方是否办理产权证，都应当按规定征收土地增值税和契税。

问：8、房地产企业同一项目分期开发、分期清算的，是否可以采取不同的清算方式？答：

国税发〔2009〕91号文件规定：对于分期开发的房地产项目，各期清算的方式应保持一致。（不允许有些分期项目查账，有些分期项目核定）

问：9、江苏土地增值税如何进行核定征收？答：

江苏地区规定：“实行核定征收方式进行清算的房地产项目，主管税务机关应根据其房地产单位售价、单位土地成本、当地建设工程造价管理部门公布的单位平均造价等指标测算其增值率，确定核定征收率。”在计算土地增值税时，房地产销售收入、取得土地使用权所支付的金额和与转让房地产有关的税金可以据实计算，房地产开发费用和加计扣除金额可按照取得土地使用权支付金额与房地产开发成本之和的10%和20%分别测算，因此，土地增值税核定征收的关键是核定房地产开发成本。各市县应当按照省局文件要求，制定本地区《房地产开发成本参考标准》，以此作为测算核定征收率的依据。

问：10、江苏地区规定的核定征收率是固定的还是浮动的？答：

江苏地区规定的土地增值税核定征收率是浮动的而不是固定的，即应当以清算项目实际测算的核定征收率为准。《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔2010〕53号）规定，土地增值税核定征收率原则上不得低于5%，如果按上述方法测算的核定征收率低于5%，那么应当将核定征收率确定为5%。
例：甲房地产公司某开发项目按规定应核定征收土地增值税，项目涉及的普通住房、非普通住房和非住房分别测算的核定征收率见下表：（金额单位：万元）

项目	普通住房	非普通住房	其他（非住房）
销售收入	90000	60000	120000
取款土地支付金额	25000	15000	20000
按开发成本参考标准测算开发成本	35000	20000	25000
房地产开发费用	6000	3500	4500
税金及附加	5040	3360	6720
加计扣除	12000	7000	9000
扣除项目合计	78000	45500	58500
增值额	12000	14500	61500
增值率	15.38%	31.87%	105.13%
适用税率	30%	30%	50%
土地增值税	3600	4350	21975
土地增值税核定征收率	4.00%	7.25%	18.31%

根据上表，该项目普通住房测算的核定征收率为4%，因为核定征收率不能低于5%，所以实际确定的核定征收率应为5%。该项目非普通住房和非住房测算的核定征收率分别为7.25%和18.31%，均高于5%，因此非普通住房和非住房应分别按7.25%和18.31%的核定征收率缴纳土地增值税。

问：11、清算后再转让房地产应如何计算缴纳土地增值税？答：

根据国税发〔2006〕187号文件的规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。
对于清算后新发生的成本费用能否在土地增值税前扣除问题，实践中广泛存在争议。笔者认为，土地增值税政策从未规定符合条件的成本费用不能在税前扣除，因此清算后新发生的成本费用，只要符合相关规定，就应当允许在税前扣除。但是从国税发〔2006〕187号文件的上述表述看，似乎又无法在税前扣除。因此笔者建议，对于清算后成本费用等条件发生变化的，应当进行二次清算（最终清算），如此也符合房地产“按项目”计征土地增值税的要求。

问：12、已经实行核定征收方式清算的项目，以后能否改为查账征收方式重新清算？答：

江苏地区规定：税务机关在日常征管和稽查中，发现已清算项目存在不符合核定征收条件或纳税人申报不实等情形的，应重新进行清算并依法补征税款。构成偷税的，按《中华人民共和国税收征管法》的有关规定处理。

问：13、在土地增值税预征时发现房地产企业核算不健全，能否直接改为核定征收方式征收土地增值税？答：

国税发〔2009〕91号文件规定，在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。由此可见，只有在土地增值税清算阶段才存在核定征收问题，预征阶段不能直接实行核定征收。

详解土地增值税（十三）

第十三节土地增值税避税的主要手段

随着我国国民经济的快速发展以及城市化的快速推进，市场对房地产的需求日益增加，由于土地增值税已经成为房地产企业税负的重要组成部分，并且其弹性空间较大，因此该税种已经成为房地产企业规避税收的重点目标。。

一、利用关联交易避税

利用关联交易避税，是指关联方之间在转移资源或业务时，通过转让定价等手段，达到减少应纳税收入或所得、适用低税率或者减免税政策以及递延缴纳税款等目的。关联交易也是房地产企业常用的避税方式。纳税人通过关联交易逃避缴纳土地增值税的手段主要包括以下几种形式：一是减少应税收入。房地产企业可将全部或者部分开发产品打包销售给其关联方，其转让价格远远低于开发产品的公允价值，从而达到减少应税收入少缴土地增值税的目的。二是增加成本扣除。这是房地产企业最为普遍的避税手段，许多房地产企业将设计、土建、绿化、安装等工程项目直接或者间接承包给关联方，同时提高建造合同价格，增加成本扣除。此外，房地产企业还可通过向关联方购买原材料（甲供材）的方式增加开发成本。三是增加费用扣除。有些房地产企业向关联方金融机构借入资金，同时虚增借款金额、提高借款利率，从而达到扩大利息据实扣除金额的目的。。

二、利用增加扣除避税

1、利用加计扣除避税
现行政策规定，对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和加计20%的扣除。因此，许多房地产企业想方设法增加开发成本从而获得更多的加计扣除：有的房地产企业对开发产品进行精装修从而增加开发成本，个别房地产企业甚至将名人书画、贵金属、珠宝玉石等用于精装修；有的房地产企业混淆成本项目和费用项目，利用会计与税法差异模糊增加开发成本；有的房地产企业通过销售在建工程试图取得两次加计扣除机会。例如，甲房地产公司的某开发项目预计销售收入为5亿元，预计扣除项目总额2.9亿元（其中土地使用权支付金额1.2亿元，开发成本为0.8亿元，加计扣除和费用扣除0.6亿元），预计应缴土地增值税0.7亿元。假设甲公司在投入0.3亿元开发成本后，将在建工程整体打包销售给其全资子公司乙房地产公司，销售价格为2.2亿元，应缴土地增值税为0。乙公司投入0.5亿元开发结束后，仍然实现销售收入5亿元，此时扣除项目金额为3.8亿元（其中土地成本和开发成本2.7亿元，加计扣除和费用扣除0.81亿元），应缴土地增值税为0.36亿元。由此可见，通过销售在建工程重复加计扣除，在整体上可少缴纳土地增值税0.44亿元。
2、利用虚增土地成本避税
有些房地产企业与地方政府达成默契，在出让土地环节先以高价成交，然后要求地方政府通过各种奖励、税收先征后返或者附带其他交易等形式，返还一部分资金给企业（或其关联方），这样在计征土地增值税时就可扣除更多的土地成本和加计扣除。例如，某房地产企业在土地出让环节缴纳土地出让金3亿元，此后地方政府以“特出贡献奖”的名义返还1亿元，如此操作后，在计征土地增值税时可增加土地成本1亿元，加计扣除0.2亿元，费用扣除0.1亿元，大约可避缴土地增值税0.4亿元。
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三、利用资本运营避税

所谓资本运营，就是对集团公司所拥有的一切有形与无形的存量资产，通过流动、裂变、组合、优化配置等各种方式进行有效运营，以最大限度地实现增值。从税收的角度来看，资本运营可以看成是资本（即企业全部或部分净资产或企业全部或部分股权）的转让、出售等活动，包括投资、企业股权转让、企业合并、企业分立等等。资本运营的基本特征表现为企业股东与企业股东之间进行的股权交易。由于现行税收政策对资本运营活动规定了较多的不征收或免征土地增值税政策，从而给避税行为构造了较大的空间。
1、利用投资行为避税
现行政策规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税（注：房地产企业不适用）。许多房地产企业采取投资的方式来规避土地增值税。例如，丙房地产企业某项目销售率达80%时，先将公司性质改为非房地产企业，然后将剩余营业用房打包投资给丁公司，并办理产权过户，根据上述政策规定，丙公司的投资行为可免征土地增值税。
2、利用转让股权避税
对于一家公司来说，其资产属于公司，其股权属于公司股东。如果公司股权从一个主体转移到另一个主体，那么公司资产的实际控制权也将从一个主体转移至另一个主体。在实践中，以转让公司股权代替转让不动产的避税案例较为普遍，而税收政策调控则相对滞后。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）规定：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”虽然上述规定明确对转让股权行为应当征收土地增值税，但仍存在着诸多问题：第一，转让股权在形式上并不会造成土地权属转移，文件对股权转让行为征税与土地增值税条例细则的规定存在冲突；第二，对转让股权行为征收土地增值税，在纳税人的认定、纳税义务发生时间的确定、主要资产的判定标准等问题上仍存在争议，其可操作性较差；第三，文件规定存在较大的漏洞，纳税人容易规避，例如股权转让方可多次拆分转让股权，从而避免出现转让100%股权的行为。
3、利用企业合并避税
税收政策规定，按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税（注：房地产企业不适用）。所称企业合并包括新设合并和吸收合并。实践中纳税人可通过企业合并实现不动产权属转移，同时逃避缴纳土地增值税。虽然税收政策对“暂不征税”的企业合并做了“原企业投资主体存续”的限制，但是企业仍可在合并前对股权结构进行改造，然后根据“投资主体存续”的要求完成“暂不征税”合并，企业也可先根据“投资主体存续”的要求完成合并，办结“暂不征税”手续，然后再通过增资、减资、股权转让等形式变更投资主体。
4、利用企业分立避税
税收政策规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税（注：房地产企业不适用）。所称企业分立包括存续分立和新设分立。实践中纳税人可通过企业分立，或者企业合并与分立相结合实现不动产权属转移，同时逃避缴纳土地增值税。例如，A公司将其部分不动产转让给B公司的行为可分两步实现避税：第一步，A公司先分立出C公司，同时将需要出售的不动产权属转移至C公司；第二步，B公司通过吸收合并C公司或者购买C公司股权，直接或间接取得不动产的控制权。虽然现行政策对“暂不征税”的企业分立设置了“原企业投资主体相同”的限制，但是企业可在分立前通过增资、减资、股权转让等形式对股权结构进行改造，然后根据“投资主体相同”的要求完成“暂不征税”分立，企业也可先根据“投资主体相同”的要求完成分立并办结“暂不征税”手续，然后再通过增资、减资、股权转让等形式变更投资主体。
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四、利用优惠条款避税

1、利用普通标准住宅税收优惠避税
税收政策规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值率未超过20%的，免征土地增值税，增值率超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。这一规定相当于给普通标准住宅增设了一档全率累进税率：当增值率未超过20%时适用零税率；当增值率超过20%未超过50%时整体适用30%的税率。全率累进税率的特点是临界点处（增值率20%）税负差异巨大，当房地产项目普通标准住宅增值率超过临界点时，许多纳税人常常通过减少销售价格、增加开发成本等手段，将增值率调整到临界点以下，从而避缴土地增值税。
2、利用合作建房税收优惠避税
税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的应征收土地增值税。部分房地产企业充分利用此项政策进行税收优惠策划。例如某房地产开发公司利用其自有土地，与多名个人合作开发住宅，资金由个人提供，建成后按比例分房，在分房环节房地产公司及个人均可免征土地增值税，个人将来处置其获得的住宅时，仍可免征土地增值税。
3、利用土地属性避税
一是利用集体土地避税。税收政策规定，土地增值税只对转让国有土地使用权征税，对转让集体土地使用权不征税。有些房地产企业先在集体土地上开发销售房地产，待完成销售后再将其合法化（土地性质转为国有），从而避开土地增值税预征和清算环节。二是利用租赁土地避税。根据土地增值税政策规定，租赁土地使用权的行为不属于土地增值税征税范围。有些房地产企业先与当地政府签订租赁土地协议（租赁年限一般在40年以上），然后在租赁的土地上开发销售房地产，从而达到避缴土地增值税的目的。
4、利用政府征收税收优惠避税
政策规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产或者因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的免征土地增值税。因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况。因上述政策涉及到其他部门的执法事项，税务机关在实际执行过程中对“城市实施规划”等政策口径难以把握，导致不少纳税人采取这一手段实施避税。
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五、利用税率缺陷避税

土地增值税适用四级超率累进税率，增值率越高适用税率就越高。房地产企业在销售不动产或转让土地使用权时，如果增加一个（或多个）中间环节，则可以将一次高增值分解为两次（或多次）低增值，从而降低增值率和土地增值税适用高税率的金额。增加中间环节的避税方法通常适用于一次转让增值率超过50%的情形。例如，D公司将一块土地以3000万元的价格出售给E公司，其土地成本为800万元，应缴土地增值税920万元。如果D公司先将土地以2000万元的价格出售给F公司，F公司再以3000万元的价格出售给E公司，D公司和F公司合并应缴土地增值税690万元，可少缴土地增值税230万元。。

六、利用征管漏洞避税

税收政策规定，在开发项目未达清算条件之前，对房地产企业预售收入实行定率预征土地增值税，待开发项目满足清算条件后再进行清算，并按实征收土地增值税。对于增值率和税负率较高的房地产企业来说，有相当比例的土地增值税都是在清算环节一次性缴纳的。为了避开清算环节的高税负，许多房地产企业围绕清算环节做文章：一是人为扩大项目规模，延长开发周期。土地增值税一般以发改委立项的项目为清算单位，有些纳税人故意将数个分期项目合并为一项，开发周期长达10年以上，使清算环节无限期推迟，同时清算难度也大幅度增加。二是控制销售比例，推迟清算时间。税收政策规定，当项目销售比例达到85%以上时，主管税务机关可通知纳税人进行清算，有些纳税人在销售比例接近85%时故意停止销售，从而推迟清算。三是设置查账障碍，申请核定征税。当房地产项目实行查账清算的税负较高时，有些房地产企业故意做出会计核算不健全的假象，有些房地产企业甚至拒不提供成本核算资料，并申请以核定征收方式清算，从而逃避高税负。

来源：纳税人视角

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